L’Agenzia delle Entrate, con la circ. 4.11.2024 n. 20, ha esaminato le modifiche apportate dal D.lgs. 209/2023 agli artt. 2 e 73 del TUIR, rispettivamente in tema di residenza delle persone fisiche e di residenza delle società e degli enti.
Residenza delle persone fisiche
L’Agenzia conferma come i quattro nuovi criteri di collegamento (residenza civilistica, domicilio, presenza fisica e iscrizione anagrafica), validi dall’1.1.2024, siano tra loro alternativi; inoltre, ai fini del computo della maggior parte del periodo di imposta, si ha riguardo anche a periodi non consecutivi nel corso dell’anno, non essendo necessario che i criteri di collegamento ricorrano in modo continuativo e ininterrotto.
Domicilio fiscale
In merito alla nuova nozione di domicilio, la quale privilegia le relazioni personali e familiari rispetto a quelle prettamente economiche, l’Agenzia ritiene che vi rientrino sia i rapporti formalizzati, come quelli di coniugio o di unione civile, sia le relazioni personali connotate da un carattere di stabilità che esprimono un radicamento con il territorio dello Stato (sono tali, tipicamente, quelli delle coppie conviventi); allo stesso modo, può assumere rilievo la dimensione stabile dei rapporti sociali nella misura in cui risulti da elementi certi (es., l’iscrizione annuale a un circolo culturale e sportivo).
Al fine di valutare la sussistenza del domicilio occorre considerare “anche le condotte con le quali una persona manifesti con atti concreti la volontà di mantenere un legame effettivo con il territorio italiano”. Al riguardo, sono esemplificate alcune situazioni che, ad avviso dell’Agenzia, sarebbero sintomatiche di domicilio italiano.
Smart working
Si esaminano poi le casistiche legate allo smart working; nel caso sia svolto dall’Italia il possibile collegamento deriverebbe dalla presenza fisica, mentre nel caso sia svolto dall’estero la persona potrebbe comunque essere qualificata come residente se sono verificati, anche alternativamente, i criteri della residenza civilistica e del domicilio.
Rapporto con le agevolazioni legate al trasferimento in Italia
Da ultimo, si esamina il rapporto tra la nuova disciplina della residenza e le agevolazioni legate al rientro in Italia; con particolare riferimento al regime degli impatriati, si evidenzia come la valutazione della residenza estera pregressa, per espresso richiamo normativo, possa trovare fondamento nella normativa convenzionale.
Residenza delle società e degli enti
I nuovi criteri di collegamento (sede di direzione effettiva e gestione ordinaria in via principale) rilevanti ai fini della determinazione della residenza delle società e degli enti si applicano, come ricorda anche la circolare in esame, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29.12.2023 (2024, per i soggetti “solari”).
L’Agenzia delle Entrate spiega che il criterio della sede dell’amministrazione è stato sostituito da quello della sede di direzione effettiva e da quello della gestione ordinaria in via principale, mentre il criterio dell’oggetto principale è stato eliminato perché “foriero di controversie e incertezze interpretative”. Inoltre, anche la presunzione di esterovestizione di cui all’art. 73 co. 5-bis del TUIR è stata modificata per coordinarla con i nuovi criteri.
Sede di direzione effettiva
Nella circolare si legge che la sede di direzione effettiva rappresenta un “criterio di collegamento sostanziale tra l’ente e il Paese di residenza” e consentirà di prevenire i conflitti di residenza fondati sul disallineamento che finora si è registrato tra i diversi ordinamenti nazionali. Inoltre, richiamando la Relazione illustrativa al D.lgs. 209/2023, si sottolinea che non devono assumere rilevanza, ai fini della determinazione della residenza delle società, le attività di monitoraggio e supervisione dei soci, almeno fino a quando non sconfinino in atti di gestione veri e propri.
Gestione ordinaria in via principale
Quanto al nuovo criterio della gestione ordinaria in via principale, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che essa deve essere interpretata come l’insieme di attività relative alla “gestione quotidiana”, al “normale funzionamento” ed all’“ordinaria amministrazione” della società, con ciò ritenendo che essa si identifichi con le day to day activities piuttosto che con il senior day to day management, che invece riguarda il livello intermedio della gestione (restando, invece, il livello apicale da collegare alla sede di direzione effettiva).
La gestione ordinaria può determinare la residenza di una società in Italia qualora sia svolta “in via principale”, ovvero riguardi l’impresa nel suo complesso. In caso contrario, può essere un criterio idoneo a determinare l’esistenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
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