Affrancamento straordinario riserve in sospensione d’imposta

Il D.lgs. n. 192/2024, Decreto c.d. "Revisione IRPEF - IRES", emanato in attuazione della Riforma fiscale, ha riproposto all'art. 14 la possibilità, da ultimo prevista dalla Legge n. 311/2004 (Finanziaria 2005) di affrancare le riserve, i fondi nonché i saldi attivi di rivalutazione in sospensione d'imposta.

L'affrancamento, in genere consentito (soltanto) contestualmente all'iscrizione in bilancio del saldo / riserva / fondo è ora ammesso per le predette poste presenti (già iscritte) nel bilancio. È demandata al MEF l'emanazione delle disposizioni attuative della previsione in esame.

L'affrancamento in esame riguarda:

1. i saldi attivi di rivalutazione in sospensione d'imposta. Trattasi delle somme accantonate in un'apposita riserva ovvero imputate a capitale in occasione della rivalutazione dei beni aziendali per un importo pari alla differenza tra il maggior valore del bene e l'imposta sostitutiva versata.
2. fondi / riserve in sospensione d'imposta. Tali fondi / riserve sono "in sospensione" in quanto per le somme in essi accantonate l'imposizione fiscale in capo alla società ed ai soci è rinviata al momento della loro distribuzione ovvero al verificarsi di uno dei presupposti previsti dalla norma che determinano il venir meno del regime di sospensione.

Va considerato che i saldi attivi di rivalutazione / fondi / riserve in sospensione d'imposta sono affrancabili, come stabilito dal citato art. 14:

1. a condizione che siano esistenti nel bilancio dell'esercizio in corso al 31.12.2023 (bilancio 2023 per le società con esercizio coincidente con l'anno solare);
2. in tutto o in parte, per l'ammontare che residua al termine dell'esercizio in corso al 31.12.2024 (31.12.2024 per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare)

Di fatto le riserve devono essere presenti sia nel bilancio 2023 che nel bilancio 2024 e possono essere affrancate fino a concorrenza dell'ammontare risultante da quest'ultimo.

L'affrancamento non interessa:

• le riserve da rivalutazione beni d'impresa "gratuita", con effetti esclusivamente civilistici ex artt. 15, DL n. 185/2008 e 110, DL n. 104/2020. In tal caso, infatti, la riserva di rivalutazione non è in sospensione d'imposta bensì costituisce una riserva di utili, come tale tassata soltanto in capo ai soci all'atto della distribuzione;
• come evidenziato nella Relazione illustrativa al citato D.lgs. n. 192/2024 "eventuali riserve il cui vincolo di «indisponibilità» fiscale è determinato sulla base di imposte diverse da quelle sui redditi o dall'imposta regionale sulle attività produttive. Si pensi, ad esempio, all'imposta straordinaria [dovuta sugli extraprofitti delle banche] di cui all'articolo 26 [DL n. 104/2023] ... che al comma 5-bis dispone la facoltà per i soggetti interessati dalla misura, in luogo del versamento del contributo straordinario, di «destinare, in sede di approvazione del bilancio relativo all'esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2024, a una riserva non distribuibile un importo non inferiore a due volte e mezza l'imposta calcolata»".

L'affrancamento può essere effettuato per l'intero ammontare accantonato in ciascun saldo attivo / fondo / riserva o soltanto per una parte dello stesso, si realizza con il versamento di un'imposta sostitutiva pari al 10%.

Va considerato che ai fini dell'affrancamento del saldo attivo di rivalutazione lo stesso, come precisato dall'Agenzia delle Entrate nella Circolare 1.3.2022, n. 6/E, va assunto "tenendo conto dell'importo così come risultante in bilancio, ossia al netto dell'imposta sostitutiva versata per la rivalutazione".

L'imposta dovuta:

1. è sostitutiva delle imposte dirette e dell'IRAP;
2. è liquidata nella dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta in corso al 31.12.2024 (mod. REDDITI 2025 relativo al 2024);
3. va "obbligatoriamente" versata in 4 rate annuali di pari importo di cui:
   1. la prima entro il termine di versamento del saldo delle imposte relative al 2024;
   2. le successive (seconda / terza / quarta) entro il termine rispettivamente previsto per il versamento del saldo delle imposte relative ai periodi d'imposta successivi.

L'affrancamento consente di "liberare" i saldi attivi / fondi e riserve che, in tal modo, perdono lo status di saldi / fondi / riserve in sospensione d'imposta; in caso di distribuzione ai soci o di altri utilizzi, le somme in essi accantonate non sono assoggettate a tassazione in capo alla società.

Va considerato che in caso di distribuzione di saldi attivi di rivalutazione, a seguito dell'affrancamento viene meno la possibilità, per il soggetto che ha effettuato la rivalutazione, di usufruire del credito d'imposta corrispondente all'imposta sostitutiva a suo tempo pagata. Tale credito è stato previsto al fine di evitare la doppia tassazione in capo alla società delle somme distribuite: una prima volta attraverso l'imposta sostitutiva dovuta per la rivalutazione e una seconda volta con la liquidazione delle imposte dovute all'atto della distribuzione. Ora, poiché l'affrancamento consente di evitare la tassazione in capo alla società al momento della distribuzione, il credito d'imposta non ha motivo di essere riconosciuto.

L'affrancamento si perfeziona con la presentazione della dichiarazione dei redditi contenente i dati e gli elementi per la determinazione del relativo tributo.

Nelle società di capitali l'affrancamento con il versamento dell'imposta sostitutiva del 10% comporta che, in caso di successiva distribuzione ai soci dei saldi attivi / fondi / riserve affrancati, la tassazione degli stessi avviene esclusivamente in capo a questi ultimi, secondo le ordinarie regole previste per gli utili.

Nelle società di persone in contabilità ordinaria il mancato affrancamento dei saldi attivi di rivalutazione / fondi / riserve in sospensione d'imposta determina, all'atto della relativa distribuzione, un incremento dell'imponibile fiscale della società, da assoggettare ad imposizione in capo ai soci per trasparenza.

Con l'affrancamento, a fronte del versamento dell'imposta sostitutiva del 10%, si ottiene la liberazione dei saldi attivi / fondi / riserve, con la conseguenza che all'atto della distribuzione, non determinandosi alcun incremento dell'imponibile fiscale in capo alla società, non si realizza altresì alcuna imposizione fiscale nei confronti dei soci.